A jurisprudência do Carf é um riquíssimo acervo de questões tributárias relevantes a serem sistematizadas e apresentadas por meio dos textos que escrevemos semanalmente na coluna “Direto do Carf”. Entretanto, por vezes surgem nos julgamentos temas que, conquanto não sejam recorrentes, trazem questões interessantes, tanto sob uma perspectiva prática quanto científica, e por isso também merecem ser apresentados de forma técnica à comunidade jurídica.
Assim, hoje trataremos sobre uma questão que não encontra precedentes no Carf e foi objeto de discussão recente no Acórdão 1301-003.629[1]: o momento da realização da renda, decorrente do ganho de capital, em contratos de alienação fiduciária.
No caso concreto, o contribuinte contraiu empréstimos junto a instituições financeiras e, para a garantia deles, entregou aos credores três imóveis por meio de alienação fiduciária, avaliados segundo valor de mercado (superior ao custo de aquisição, pelo qual estavam registrados contabilmente). Posteriormente, em razão da inadimplência do devedor, ocorreu a consolidação da propriedade resolúvel, momento que entendeu a fiscalização ser devido o ganho de capital do devedor-fiduciante pela alienação dos bens imóveis.
O colegiado, por sua vez, debateu em que momento deveria considerar como ocorrida a alienação, para fins de apuração do ganho de capital do devedor e seu respectivo oferecimento à tributação, em outras palavras, em que deveria ser considerado ocorrido o fato gerador do Imposto de Renda dos ganhos de capital decorrente dos imóveis entregues em garantia.
Pois bem. Nos termos da Lei 9.514/97, que trata especificamente da alienação fiduciária de imóveis, a operação é definida, em seu artigo 22[2], como "o negócio jurídico pelo qual o devedor, ou fiduciante, com o escopo de garantia, contrata a transferência ao credor, ou fiduciário, da propriedade resolúvel de coisa imóvel". Trata-se de uma alienação de imóvel, com a finalidade de garantir uma dívida, dotada de uma condição resolutiva, que extingue a operação realizada, com o retorno do bem ao patrimônio do devedor-fiduciante.
A legislação cível exige que a transferência do imóvel seja averbada na matrícula do imóvel, e a partir daí ocorre o desdobramento da posse, tornando-se o fiduciante o possuidor direto, e o fiduciário o possuidor indireto da coisa imóvel (artigo 23 da Lei 9.514/97). Caso a dívida seja paga, ocorre a resolução da propriedade fiduciária do imóvel, com cancelamento do registro; por outro lado, caso não haja o adimplemento, ocorre a consolidação da propriedade em nome do fiduciário, com o perecimento da condição resolutiva (artigos 25 e 26 da Lei 9.514/97).
O valor de bens e direitos que compõem o ativo permanente e aplicações da pessoa jurídica experimentam, ao longo de sua vida útil, acréscimos ou decréscimos de seu valor, refletindo positivamente ou negativamente nesse acervo patrimonial. Entretanto, a legislação federal optou por não tributar essa riqueza à medida que ela é gerada (accrual basis), mormente por razões de praticidade e disponibilidade financeira do contribuinte, mas, sim, no momento de um evento específico de realização, na sua alienação, correspondendo o ganho de capital à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil do bem (artigo 222, parágrafo 2º do RIR/2018).
O voto do relator, vencido, partiu da premissa de que o artigo 128, parágrafo 4º, do RIR/2018[3] estabelece que a apuração do ganho de capital deva considerar as operações que importem a alienação, a qualquer título, de bens ou direitos.
Ressaltou-se, também, que não haveria a necessidade de pagamento de valor para que se cobre o IR sobre essa operação, bastando existir uma diferença entre o custo de aquisição do bem e o valor pelo qual foi transmitido, tanto que o artigo 140 do RIR/2018 traz diversos parâmetros normativos para a apuração do custo de aquisição, entre eles o valor da transmissão (inciso IV).
Com arrimo na doutrina de Bulhões Pedreira, afirmou-se também que a realização do lucro se daria por meio da conversão dessa riqueza gerada em direitos que acresçam ao patrimônio da pessoa jurídica, e que essa conversão se processe mediante troca no mercado — o lucro não é o aumento de valor dos elementos do ativo dentro do patrimônio, mas direitos que fluem para esse patrimônio, a partir da sua troca no mercado.
Desse modo, entendeu o relator que a alienação do imóvel, ainda que com escopo de garantia, por um valor superior ao custo de aquisição dele, implicaria a disponibilidade jurídica dessa riqueza decorrente do aumento da valorização do bem, que se concretizaria na sua troca em mercado, atendendo assim ao comando do artigo 43 do CTN. É dizer, ao alienar o bem por um valor superior ao seu custo, mesmo que esta alienação esteja sujeita à cláusula resolutiva, haveria disponibilidade desse acréscimo patrimonial e a sua utilização, pelo fiduciante, como meio de garantia.
Por fim, argumentou-se também que não se poderia considerar ocorrida a alienação apenas no momento da consolidação da propriedade, como pretendeu a fiscalização, pois o negócio jurídico está sujeito a uma condição resolutória, cujo efeito sobre a ocorrência de fato gerador tributário é expressamente regulado no artigo 117, II do CTN[4], determinando que se considere perfeito e acabado desde o momento da celebração do negócio. Reconhecer o fato gerador do IR apenas ao momento da consolidação seria, portanto, tratar uma cláusula resolutiva como se suspensiva fosse, diferindo no tempo a incidência tributária.
Por fim, pontuou-se também que a própria Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna 22/2013 da Cosit, reconhece que o bem alienado fiduciariamente não pertence mais apenas ao patrimônio do devedor-fiduciante (mas apenas o direito de reavê-lo, pelo pagamento da dívida), ao não permitir que o mesmo seja dado em garantia de crédito tributário, por não pertencer ao sujeito passivo, o que é ratificado pelo fato de, em caso de recuperação judicial do devedor, o bem alienado fiduciariamente não ser submetido aos efeitos da recuperação (artigo 49, parágrafo 3º da Lei 11.101/2005).
Em sentido contrário, o voto vencedor aduziu que a alienação fiduciária, apesar de transmitir a propriedade para o credor-fiduciário, seria um contrato acessório, com sua existência dependente do contrato principal, cuja função seria inequivocamente de garantia (“com escopo de garantia”, artigo 22 da Lei 9.514/97).
Desse modo, no entender da maioria do colegiado, quem firma este contrato não o faz com intenção de adquirir ou alienar algo, mas apenas de estabelecer uma garantia ao adimplemento de um contrato, de modo que, uma vez adimplida a obrigação, a propriedade fiduciária se resolve.
Nessa linha, se a finalidade seria apenas de garantia ao cumprimento do contrato principal, não seria possível reconhecer — sob a perspectiva do fato gerador do IRPJ — conteúdo econômico tributável nem sinal exterior de capacidade contributiva. O contrato de alienação fiduciária não implicaria ganho ou perda, não criaria receita nem despesa, sob a perspectiva fiscal e contábil, não modificando o patrimônio do contribuinte.
Fez-se a ressalva, entretanto, de que não se nega a premissa de que na alienação fiduciária haja a transmissão de propriedade do bem, mas aduz que o IRPJ não incide sobre a transmissão de propriedade, mas sobre o acréscimo patrimonial que dela possa decorrer e que, no entender da turma, não existiria na alienação fiduciária.
Portanto, apenas na hipótese de inadimplemento da obrigação, com a consolidação da propriedade plena nas mãos do credor fiduciário, haveria propriamente a alienação, para fins de apuração do ganho de capital e reconhecimento de receita, negando provimento ao recurso voluntário.
Causou espécie a este colunista o tema ser pouco abordado, tanto no Carf quanto na doutrina, visto que esta questão não tem reflexos apenas sobre a tributação federal, mas também sobre a tributação municipal, relativamente ao ITBI (imposto sobre transmissão onerosa de bens imóveis), com diversos julgados dos tribunais de Justiça que oscilam no reconhecimento da alienação fiduciária como direto real de garantia ou como transmissão de propriedade e, entre estes últimos, se o fato gerador ocorreria na ocorrência do negócio ou na consolidação da propriedade resolúvel.
O relato das posições contrárias evidencia a existência de fortes razões em ambos os sentidos, a respeito de uma operação comercial bastante usual, mas que ainda não havia sido analisada pelo Carf. Cumpre seguir observando como o tema será abordado futuramente, em outros julgamentos.
Carlos Augusto Daniel Neto é doutor em Direito Tributário pela USP, mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, conselheiro titular da 1ª Seção do Carf, ex-conselheiro da 3ª Seção do Carf e professor do IBDT e Cedes.
Fonte: Conjur
SERJUS