É sabido que a tributação envolvendo o ganho de capital apurado na alienação de imóvel rural é tema controverso, dotada de contornos peculiares, haja vista a legislação específica aplicável, tanto para pessoas físicas quanto para pessoas jurídicas.
Em linhas gerais, o ganho de capital pode ser conceituado como sendo a diferença positiva entre o valor de alienação e o valor de aquisição de um determinado bem, sujeita à tributação do imposto de renda.
Contudo, quando se trata de ganho de capital havido na transmissão de imóvel rural, importante observar as disposições da Lei nº 9.393/96, a qual, ao disciplinar sobre o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) e outros temas relacionados, alterou a forma de calcular os valores envolvidos na apuração do ganho de capital sobre as propriedades rurais, especificamente o custo de aquisição e o valor de alienação.
O ITR é um imposto de competência da União (artigo 153, inciso V, CF/88 e artigo 29 do CTN), tendo como fato jurídico tributário a propriedade, o domínio ou a posse de imóvel rural, em 1º de janeiro de cada ano. Assim, o proprietário ou possuidor de imóvel rural, que assim o é no primeiro dia de janeiro de cada ano-calendário, será o contribuinte do ITR e, portanto, estará sujeito às demais obrigações relacionadas ao imposto, conforme previsto na Lei nº 9.393/96.
Dentre as obrigações atinentes a este imposto, está a cadastral, de natureza acessória, relativa à entrega do Documento de Informação e Apuração do ITR (Diat), que normalmente ocorre até o 30º dia de setembro de cada ano. De acordo com o artigo 8º da Lei nº 9.393/96, "o contribuinte declarará, no Diat, o Valor da Terra Nua (VTN) correspondendo ao imóvel, que refletirá o preço de mercado das terras, apurado em 1º de janeiro do ano a que se refere o Diat, sendo considerado autoavaliação da terra nua a preço de mercado".
Neste ponto, mister destacar a disposição da Instrução Normativa (IN) da Secretaria da Receita Federal (SRF) nº 84/01, a qual é responsável pela regulação infralegal específica sobre a apuração e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos de pessoas físicas. Conforme disposto no artigo 9º, § 1º, de tal IN, o VTN é "o valor do imóvel rural, nele incluído o da respectiva mata nativa, não computados os custos das benfeitorias (construções, instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas".
Em resumo, a tributação do acréscimo patrimonial decorrente de ganho de capital na transmissão de imóvel rural obedece à disciplina própria da Lei nº 9.393/96 e da IN SRF nº 84/01, pela qual a mensuração do custo de aquisição e de alienação considera o VTN da propriedade, nos moldes declarados no Diat.
Além disso, o artigo 19 da mencionada legislação especial (Lei nº 9.393/96) dispõe que "a partir do dia 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8º, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e sua alienação".
Deste modo, tem-se que, embora a tributação sobre o ganho de capital siga regramento geral, isto é, valor de alienação subtraído do custo de aquisição do bem/direito alienado, na hipótese de aquisição/alienação de imóveis rurais após o ano de 1997, esse confronto será dado entre VTN declarado no Diat no ano-calendário em que o proprietário adquiriu o imóvel e o Diat do ano de sua alienação.
Contudo, lamentavelmente, ao tratar dos mecanismos para apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural, a IN SRF nº 84/01 condicionou a aplicação da sistemática legal do VTN à data da operação, em função da data da entrega do Diat, conforme o artigo 10º:
"Art. 10 [...] § 1º No caso de o contribuinte adquirir:
I - e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição;
II - o imóvel rural antes da entrega do Diat e aliená-lo, no mesmo ano, após sua entrega, não ocorre ganho de capital, por se tratar de VTN de aquisição e de alienação de mesmo valor.
Neste cenário, se, por exemplo, o contribuinte adquirir um imóvel em janeiro de 2022 e vender em outubro de 2022, poderá, segundo orientação da Receita Federal, apurar o ganho de capital pelo VTN. Por outro lado, se adquirir o imóvel em janeiro de 2022 e vender em julho de 2022, deverá apurar o ganho de capital com base nos valores reais da transação (regra geral), haja vista "inexistir" VTN declarado pelo contribuinte no ano de aquisição e de venda.
Assim, considerando o prazo de entrega do Diat, normalmente fixado entre agosto e setembro de cada ano-calendário,, a regra de utilização do VTN para apuração do ganho de capital apenas se aplicaria, ilogicamente, quando a alienação do imóvel rural se desse entre outubro e dezembro.
Ocorre que, a Lei nº 9.393/96 não faz qualquer distinção temporal para aplicação do VTN para o cálculo do ganho de capital, bastando que os DIAT relativos aos anos de aquisição e de alienação tenham sido regularmente entregues para que se considere como custo de aquisição e valor de alienação o VTN declarado para fins de apuração e pagamento de ITR.
Logo, se, porventura, a venda do imóvel rural ocorrer no mesmo ano de sua aquisição, tendo sido, ou não, entregue o Diat, o VTN não terá sofrido qualquer variação, já que calculado em 1º de janeiro de cada ano, razão pela qual não haveria ganho de capital tributável neste caso.
A esse respeito, as Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ), órgãos responsáveis pela apreciação de impugnações administrativas de contribuintes em relação a autuações fiscais, manifestaram que "[...] a partir de 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital pessoa física, considera-se custo de aquisição e valor de venda do imóvel rural o VTN declarado nos anos de ocorrência de sua aquisição e de sua alienação" (DRJ em Santarém, 4º Turma, Acórdão nº 18-12066, de 09/04/2010).
No mesmo sentido, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), órgão administrativo federal máximo para julgamento de recursos administrativos de contribuintes, entendeu pela aplicação dos preceitos da Lei nº 9.393/96, de modo que, somente na falta de entrega do Diat ou do Diac, bem como de subavaliação ou prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, é o que pode a RFB utilizar outra base que não o valor do VTN declarado para fins de apuração do ganho de capital na venda de imóvel rural [1].
Observa-se, assim, que a IN SRF nº 84/01, embora possua status de disposição infralegal, acabou por restringir o alcance das operações realizadas sob critérios temporais ali determinados, no intuito de regulamentar a aplicação da Lei Especial nº 9.393/96, o que fere o próprio princípio constitucional da legalidade e hierarquia das normas em matéria tributária.
Tal axioma tem aplicação estrita, na medida que apenas a lei pode determinar as regras e o alcance da incidência de impostos, como sua base de cálculo e alíquota aplicável [2]. Logo, pelas diversas óticas que se analisem as restrições impostas pelo normativo da RFB, nenhuma tem aptidão para sustentá-las.
Assim, não há razão em se condicionar a aplicabilidade do VTN como forma de apurar o ganho de capital à data de entrega do Diat. Referida obrigação acessória e os procedimentos relacionados estão sujeitos às determinações da própria RFB, o que em nada impede a apuração e aplicação do VTN, ocorrido e válido para o ano todo e calculado conforme critérios legais.
Ademais, a própria Lei nº 9.393/96, em seu artigo 14, estabelece que a falta de informação quanto ao VTN (que deve ocorrer no Diat), ou a informação incorretamente transmitida acerca do mesmo (subavaliação, por exemplo), possibilitará o lançamento de ofício do imposto, mediante determinação dos preços de VTN de procedimentos estabelecidos na legislação, conforme referida Lei nº 8.629/93.
Não à toa, ainda que o tema seja controvertido na própria interpretação da legislação, o Carf vem reconhecendo a supremacia do VTN, mesmo nas hipóteses em que não fora declarado pelo contribuinte [3].
Diante do exposto, tem-se que a própria aplicação da IN SRF nº 84/01 é questionável, de modo que restringe a aplicabilidade da Lei nº 9.393/96, ao dispor sobre critérios relacionados à data de entrega do Diat para apuração e aplicação do VTN na apuração do ganho de capital na alienação de imóveis rurais — critérios estes que não se encontram estabelecidos na legislação de regência sobre o tema — e, assim, alargar indevidamente a base de cálculo do imposto de renda devido na operação.
É também importante mencionar que, muito embora as disposições da IN SRF nº 84/01 sejam direcionadas às pessoas físicas, podem ser estendidas às pessoas jurídicas, com as devidas adaptações, haja vista a base legal que fundamenta o método específico do VTN para apuração do ganho de capital ser a mesma para ambas as modalidades de contribuintes, o que também já foi entendimento pela RFB na Solução de Consulta Cosit nº 118, de 26/3/2019.
Entretanto, na hipótese das pessoas jurídicas optantes pelo regime tributário do Lucro Real e do Simples Nacional, a aplicabilidade da sistemática do VTN, na apuração do ganho de capital, encontra controvérsias, à par das discussões envolvendo as restrições temporais impostas por ato infralegal da RFB comentadas alhures.
Isto decorre da previsão legal expressa para utilização do VTN na apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural pelas pessoas físicas (artigo 146, RIR/2018) e pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Presumido (artigo 596, RIR/2018), enquanto o mesmo não acontece em relação às pessoas jurídicas optantes do Lucro Real e do Simples Nacional.
Sobre o tema, é necessário observar que, de acordo com a teleologia da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Lindb), as normas gerais devem dar lugar às normais específicas, aplicando-se as primeiras apenas no que as últimas deixarem de dispor.
In casu, a aplicação da sistemática do VTN decorre de lei especial, inerente à atividade e bens rurais, dotada de abrangência expressa sobre os casos não expressamente excepcionados [4]. Neste sentido, a apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural deve ser regida pela Lei nº 9.393/96, por se tratar de legislação especial que disciplina o assunto.
Portanto, em virtude do critério da especialidade, as regras gerais sobre ganho de capital de imóvel somente serão aplicáveis sobre temas em que a lei específica não disciplinar ou expressamente excepcionar, sendo este o primeiro argumento para justificar a possibilidade de emprego do artigo 19 da Lei nº 9.393/96 na apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural pelas pessoas jurídicas optantes do Lucro Real ou Simples Nacional.
Mister destacar ainda, que, nos termos da Solução de Consulta Cosit nº 67/2016, além das SC nº 19/2016 e 05/2013, o ganho de capital auferido por pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional na alienação de bens do ativo imobilizado está sujeito à incidência de imposto sobre a renda com a aplicação das alíquotas previstas no caput do artigo 21 da Lei 8.981/95, sendo a mesma disposição aplicável às pessoas físicas.
À vista disso, não é forçoso defender a aplicação da previsão legal para utilização do VTN na apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural, (artigos 146 e 596, RIR/18) pelas pessoas jurídicas enquadradas no regime simplificado de tributação, tal qual na regra geral supramencionada.
Há de se considerar ainda, que o artigo 19 da Lei nº 9.393/96 não diferencia a forma de apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural com base no regime de tributação da empresa, mas sim, pelo critério temporal, a saber, imóveis adquiridos a partir de 1º de janeiro de 1997. Desta forma, inexiste razão para restringir a aplicabilidade do referido artigo em função do regime de tributação da pessoa jurídica, sendo este, inclusive, o posicionamento recente do Superior Tribunal de Justiça [5].
Por derradeiro, imperioso trazer à baila que, ao tratar de imóveis rurais adquiridos anteriormente a 1º de janeiro de 1997, o artigo 19, parágrafo único, cumulado com o artigo 17 da lei especial, permitiu a atualização monetária do custo de aquisição para cálculo do ganho de capital, observados alguns requisitos, o que é aplicável somente às pessoas físicas e pessoas jurídicas não optantes do Lucro Real, ou seja, empresas do Lucro Presumido e Simples Nacional.
A citada ressalva, contudo, não foi disposta pelo legislador quando se trata do ganho de capital a partir de 1º de janeiro de 1997, conforme caput do artigo 19, da Lei nº 9.393/96, na medida que, embora a legislação especial tenha excepcionado de maneira expressa a aplicação da sistemática do art. 17 às pessoas jurídicas optante do Lucro Real, o mesmo não ocorreu em relação ao artigo 19, não pairando dúvidas, pois, quanto à sua aplicação também para as pessoas jurídicas do Lucro Real.
Por conseguinte, ressalvada a exceção prevista no artigo 17 da Lei nº 9.393/96, a sistemática de utilização do VTN na apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural se aplicaria integralmente às pessoas jurídicas do Lucro Real, vez que não cabe ao intérprete distinguir o que a lei não o fez expressamente.
Face ao vácuo legislativo, entende-se serem poucos os fundamentos aptos a justificar a não aplicação da sistemática do VTN às pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Real e Simples Nacional, as quais não podem ter tratamento desigual àquele conferido às pessoas jurídicas do Lucro Presumido, sob pena de ofensa direta ao princípio constitucional da isonomia.
Deste modo, ante a existência da Lei nº 9.393/96, que disciplina a utilização do VTN como valor de custo e de venda em alienações de imóveis rurais, independentemente do regime adotado pela empresa e/ou data em que se entregou o Diat, aquele é o valor que deverá ser considerado na presente tributação, por força do princípio da especialidade das normas, o que está em consonância com o posicionamento adotado pelo Poder Judiciário.
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[1] Processo nº 10830.720283/2010-71, Acórdão nº 2801-002.861, 1ª Turma Especial, Sessão de 22/1/2013.
[2] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012.
[3] CARF. Acórdão nº 2402005.934. 4ª Câmara da 2ª Turma Ordinária. J. EM 8/8/2017.
[4] CALCINI, Fábio Pallaretti. Aplicação da Lei 9.393/96 quando ao Ganho de Capital de Imóvel Rural no Lucro Real. São Paulo: Revista consultor jurídico, 2019.
[5] Recurso Especial nº 1.751.992 - SP (2018/0164183-8)
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Vitória Gabriella Wasques é advogada no escritório Pádua Faria Advogados, graduada em Direito pela Faculdade de Direito de Franca, pós-graduanda em Direito Aplicado ao Agronegócio pelo Instituto de Direito Constitucional e Cidadania (IDCC/PR), pós-graduanda em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de Ribeirão Preto (FDRP/USP).
Leonardo Quirino Amaral é advogado e CFO no escritório Pádua Faria Advogados, raduado em Direito pela Faculdade de Direito de Franca, contador, bacharel e mestrando pela Faculdade de Economia e Administração de Ribeirão Preto (FEA-RP/USP), ex-consultor tributário de empresa Big4.
Fonte: ConJur
SERJUS