Artigo - Tributação de notários e tabeliães - Por Marcelo Carlos e Lilian Ana Martins

A possibilidade da tributação do ISS sobre valor fixo na forma do §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei nº 406/68

Por Marcelo Carlos Zampieri: Mestre em Direito. Professor de Direito Tributário e Empresarial da Universidade Federal de Santa Maria. Advogado.

Lilian Ana Martins dos Santos: Acadêmica de Direito e Ciências Contábeis da Universidade Federal de Santa Maria.

1. DA TRIBUTAÇÃO DO PROFISSIONAL PESSOA FÍSICA - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

1.1. Recentemente o STF ao julgar improcedente a ação direta de inconstitucionalidade ADIn 3089, proposta pela ANOREG, reconheceu a constitucionalidade da exigência do ISS sobre os serviços notariais e registrais conforme previsto na Lei Complementar 116/03.

1.2. O julgamento do STF, por força do artigo 102, parágrafo 2º, da Constituição Federal de 1988, possui eficácia erga omnes, vinculando as demais instâncias do Poder Judiciário.

1.3. Todavia, muito embora o STF tenha sepultado a pretensão dos notários e tabeliães a ver afastada a incidência do ISS sobre os serviços por eles prestados, mesmo assim, não se pode admitir, como pretendem alguns municípios, que o valor do imposto seja calculado com base no preço dos serviços.

1.4. Com efeito, o Imposto Sobre Serviços, de competência dos Municípios, é atualmente regulado pela Lei Complementar 116/2003. Esta lei revogou diversos dispositivos referentes à legislação tributária do ISS, mantendo, no entanto, a vigência do §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68.

1.5. O §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68, possibilita que os profissionais liberais e autônomos recolham o ISS a partir de um valor fixo quando prestem serviços sob a forma de trabalho pessoal, sem ajuda de empregado com a mesma qualificação, não fazendo restrição quanto ao tipo de serviço. In verbis:

art. 9º (..)

§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

1.6. O dispositivo legal acima transcrito traz verdadeira exceção a regra geral, que define a base de cálculo do ISS como sendo o preço do serviço. Assim, quando a prestação dos serviços for realizada de forma pessoal, pelo próprio contribuinte, que assume a responsabilidade pessoal pela atividade fim, o valor do imposto (ISS) é fixo, não sendo possível utilizar o preço do serviço como base de calculo. Estão submetidos ao regime de recolhimento do imposto sobre valor fixo os profissionais liberais (advogados, médicos etc), autônomos, entre outros.

1.7. Não se pode deixar de considerar que a Lei Complementar 116/2003 tratou da regra geral que define o valor do ISS a partir do preço do serviço, não estabelecendo qualquer disciplinamento em relação às exceções, entre as quais estão incluídos aqueles que prestam serviços forma pessoal, assumindo responsabilidade pela atividade fim.

1.8. Em verdade, o artigo 10 da Lei Complementar 116/2003 revogou expressamente os dispositivos legais nele previsto. Com isso, fica evidente a intenção do legislador em manter as normas não mencionadas expressamente na cláusula de revogação.

1.9. O artigo 9º da Lei Complementar 95/1998, com a redação determinada pela Lei Complementar 107/2001, que dispõe sobre as regras de vigência e revogação de normas jurídicas assim dispõe:

art. 9º A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas.

1.10. Dessa forma, a revogação deverá expressamente enumerar as leis ou disposições legais revogadas. Nesse aspecto, em momento algum o artigo 10 da Lei Complementar 116/03 revogou expressamente os dispositivos legais que permitiam a tributação dos profissionais que exercem a atividade pessoalmente na forma do §1º do artigo 9º do Decreto-lei 406/68, senão vejamos:

Art. 10. Ficam revogados os arts. 8°. 10. 11 e 12 do Decreto-Lei n° 406. de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3° do Decreto-Lei n° 834. de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar n° 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei n° 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar n° 56. de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar n° 100, de 22 de dezembro de 1999.

1.11. É importante ressaltar que na redação do Projeto da Lei Complementar 116/2003 constava, expressamente, o art. 9º, do Decreto Lei nº 406/68 como norma a ser revogada. No entanto, O Senado Federal retirou a expressão "9º" do art. 10, da referida Lei Complementar que estava para ser aprovada, demonstrando manifesta vontade de permanência da tributação privilegiada.

1.12. É pertinente trazer colação a advertência de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES [01]:

"embora tenha constado do substitutivo aprovado pela Câmara Federal, a revogação do art. 9º do DL 406/2003 [sic], conforme art. 10 daquele substitutivo, ou seja, o regime jurídico de tributação dos profissionais liberais não mais seria aplicado. O Senado Federal, porém, entendendo que o art. 9º e parágrafos daquele diploma legal não eram incompatíveis com o art. 7º e parágrafos da nova disciplina do ISS, manteve o art. 9º, revogando os demais artigos do DL 406/68, referentes ao imposto municipal"

1.13. Um outro aspecto a considerar é que não há possibilidade jurídica de se admitir revogação por outras formas tendo vista que (i) a lei nova não é incompatível com a anterior (ii) nem regula toda a matéria nela tratada. Portanto, não há que se falar em revogação, nem sob o argumento de que mesmo não tendo sido expressa, essa era a intenção do legislador. Não se pode utilizar esse tipo de interpretação, ainda mais, tratando-se de Lei Complementar, conforme os ensinamentos de Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada [02]:

"Assim, pela própria essência de sua função parcial e fragmentária, nunca uma lei complementar em matéria tributária pode ter o alcance de desencadear o fenômeno revogatório amplo e global a que se refere o art. 2º, § 1º, in fine, da Lei de Introdução ao Código Civil".

1.14. Portanto, outra não pode ser a conclusão senão a de que subsiste com plena eficácia e vigência o §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68, que é norma especial em relação à Lei Complementar 116/2003.

1.15. Como corolário dessa assertiva, deve ser mantida a tributação dos profissionais liberais e autônomos na forma disciplinada pela lei especial, in casu o §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68, permitindo que o ISS seja recolhido a partir de um valor fixo, desconsiderando outros critérios de cálculo do imposto.

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2. DA NATUREZA JURÍDICA DOS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS

2.1. Superada a questão da vigência da tributação privilegiada do Imposto Sobre Serviços dos profissionais autônomos, impõe-se uma análise da natureza jurídica dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, para que se possa auferir qual a forma de tributação incidente.

2.2. A Constituição Federal de 1988 delega à particulares a execução dos serviços notariais e de registros, que serão exercidos em caráter privado, mediante a realização de concurso público, conforme determina seu artigo 236:

Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.

§ 1º - Lei regulará as atividades, disciplinará a responsabilidade civil e criminal dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definirá a fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciário.

§ 2º - Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro.

§ 3º - O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso público de provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia fique vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de remoção, por mais de seis meses.

2.3. A partir dessa norma, pode-se perceber que a atividade notarial e de registro é delegada, de forma permanente e em caráter pessoal, podendo somente recair sobre pessoa natural, habilitada em concurso público de provas e títulos, não sendo outorgada a empresas. Além disso, aparece a responsabilidade objetiva dos notários e registradores, pessoas físicas responsáveis pela prestação de serviços públicos auxiliares do Poder Judiciário, sendo por este fiscalizados.

2.4. Em atendimento ao artigo 236 da Constituição Federal, a Lei 8.935, de 11 de novembro de 1994, regulamenta as atividades de registros públicos, notariais e cartorárias, estabelecendo as regras para a prestação desses serviços. Para poder exercê-los, os notários e oficiais de registro devem cumprir os requisitos do artigo 14 [03] da referida lei, tais como, possuir habilitação em concurso de provas e títulos e diploma de bacharel em direito, caracterizando, assim, a exigência de uma habilitação específica.

2.5. Esta mesma lei ainda traz a responsabilidade pessoal do titular da serventia relativamente à administração dos serviços, em seu art. 21, e, também, na esfera civil e penal, quanto aos danos causados a terceiros, em seu art. 22:

Art. 21. O gerenciamento administrativo e financeiro dos serviços notariais e de registro é da responsabilidade exclusiva do respectivo titular, inclusive no que diz respeito às despesas de custeio, investimento e pessoal, cabendo-lhe estabelecer normas, condições e obrigações relativas à atribuição de funções e de remuneração de seus prepostos de modo a obter a melhor qualidade na prestação dos serviços.

Art. 22. Os notários e oficiais de registro responderão pelos danos que eles e seus prepostos causem a terceiros, na prática de atos próprios da serventia, assegurado aos primeiros direito de regresso no caso de dolo ou culpa dos prepostos.

2.6. Mesmo que a outorga seja conferida a uma pessoa física, para a prestação de um serviço eficiente e organizado, os notários, tabeliães e registradores podem contratar escreventes e auxiliares, como permite o caput do art. 20 da Lei 8935/94 [04]. Em razão disso, devem possuir inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas, para possibilitar a contratação de empregados que auxiliam na prestação de serviços, o que não confere personalidade jurídica aos cartórios de registros e tabelionatos, permanecendo a responsabilidade pessoal do titular da serventia.

2.7. A própria Secretaria da Receita Federal, na SOLUÇÃO DE CONSULTA 194, de 24 de maio de 2004 afastou qualquer dúvida a respeito da natureza jurídica dos serviços prestados por NOTÁRIOS e TABELIÃES, de modo que não podem ser considerados como pessoa jurídica pelo simples fato de possuir CNPJ:

TABELIÃES, NOTÁRIOS E OFICIAIS PÚBLICOS - DISPENSA DE RETENÇÃO. Não estão obrigadas a efetuar a retenção a que se refere o art. 30 da Lei n.º 10.833, de 29.12.2003 os serventuários da justiça, como tabeliães, notários e oficiais públicos, que embora tenham inscrição no CNPJ, não são equiparados a empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda.

2.8. Destarte, pelas características dos serviços prestados, além da responsabilidade pessoal assumida, se mostra juridicamente possível o enquadramento na modalidade do ISS fixo na forma estabelecida pelo §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68.

2.9. Não se pode deixar de considerar que o §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68 não especifica ou mesmo identifica quais os serviços ou mesmo profissionais que cujas atividades possam ser enquadradas no sistema de tributação fixa.

2.10. Por outro lado, os notários e tabeliães executam suas atividades com responsabilidade pessoal, a partir de delegação intuito personae de parte do Poder Público, o que lhes habilita a requerer junto a Municipalidade o seu enquadramento como pessoa física, recolhendo o ISS sobre valor fixo na forma do §1º do artigo 9º do Decreto-Lei 406/68.

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3. DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS POR PROFISSIONAL NOS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS

3.1. Ainda, é preciso esclarecer alguns aspectos referentes à tributação do ISS e o enquadramento dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

3.2. O §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68, exige que a prestação de serviços ocorra na forma de trabalho pessoal, devendo haver a responsabilidade pessoal do contribuinte e a exigência de habilitação profissional.

3.3. Salienta-se que os notários, tabeliães e oficiais de registros, além da habilitação em concurso público de provas e títulos, devem ser bacharéis em Direito, e, segundo o artigo 3º da Lei 8.935/94, são considerados profissionais do Direito [05].

3.4. Dessa forma, os auxiliares contratados não possuem a mesma qualificação do titular da serventia, pois somente ele detém a habilitação específica exigida. Por conseguinte, como são os únicos aptos à prestação desses serviços, são responsáveis pessoalmente, inclusive pelos atos de seus prepostos.

3.5. Além disso, pelo Imposto de Renda os notários, tabeliães e oficiais de registro recebem tratamento de pessoa física, sendo tributados como profissionais liberais ou autônomos. Portanto, os emolumentos cobrados pelos serviços são equiparados à remuneração de pessoas físicas pela legislação do Imposto de Renda, conforme dispõe a Lei 7.713, de 1988, no seu artigo 11:

art. 11. Os titulares dos serviços notariais e de registro a que se refere o art. 236 da Constituição da República, desde que mantenham escrituração das receitas e das despesas, poderão deduzir dos emolumentos recebidos, para efeito da incidência do imposto:

I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, inclusive encargos trabalhistas e previdenciários;

II - os emolumentos pagos a terceiros;

III - as despesas de custeio necessárias à manutenção dos serviços notariais e de registro.

(Obs. Vide Artigo 75 do Decreto 3000/99 - Regulamento do Imposto de Renda).

3.6. Vale lembrar que um dos fundamentos da tributação privilegiada do ISS para profissionais liberais e autônomos é o fato de sua remuneração já ser tributada pelo Imposto de Renda. Portanto, incidindo o ISS sobre o preço do serviço, haveria dupla tributação, pois se partiria da mesma base de cálculo, qual seja, a remuneração do trabalho.

3.7. Os titulares das serventias também são considerados autônomos pela legislação previdenciária [06]. Assim, o titular deve se inscrever no INSS na condição de autônomo, como pessoa física, e na condição de equiparado a empresário no que diz respeito aos direitos sociais e trabalhistas de seus empregados.

3.8. No entanto, não se pode permitir que os notários e tabeliães sejam equiparados ao empresário no que diz respeito a legislação do ISS. Nem poderia ser diferente, pois na ótica de HELENO TORRES "os conteúdos dos enunciados não serão preenchidos segundo uma posição arbitrária do intérprete (...)" [07]. Não se mostra crível admitir interpretações discricionárias em matéria tributária, cuja atividade é essencialmente vinculada (artigo 142, parágrafo único do Código Tributário Nacional) de modo a justificar uma equiparação não permitida em lei. Em outras palavras não pode a autoridade administrativa municipal, a margem da lei, pretender equiparar os notários e tabeliães aos empresários cuja tributação é definida a partir do preço do serviço. Admitir essa possibilidade é franquear a autoridade administrativa o poder de alterar institutos e formas de direito privado, pretendendo uma equiparação injustificável dos notários e tabeliães aos empresários. Destarte, somente a "lei tributária (e não a autoridade administrativa) poderá alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado (...) (grifei) [08]". Vale lembrar a advertência do Ministro Otávio Galloti, em voto proferido no Recurso Extraordinário 71.758: "se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na constituição".

3.9. É de se notar também que os serviços notariais, de registro e cartorários exigem grau intelectual específico e são diferenciados daqueles baseados no capital, os empresariais, pois dependem do trabalho pessoal do contribuinte e de sua qualificação.

3.10. Portanto, os serviços notariais, de registro e cartorários são serviços públicos cuja execução é delegada a uma pessoa natural, preenchendo todos os requisitos para o recolhimento fixo do ISS, conforme o §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68.

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4. DOS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS

4.1. Em virtude do julgamento do STF da ação proposta pela ANOREG, provavelmente os Municípios incrementarão suas atividades fiscalizadoras em relação aos notários e tabeliães, inclusive com a exigência retroativa, respeitados os prazos decadenciais e prescricionais.

4.2. O mais grave, porém, é que alguns Municípios pretendem que a exigência do ISS se dê sobre o preço do serviço, gerando uma carga tributária sobremaneira elevada.

4.3. Diante desse quadro, restam aos notários e tabeliães a possibilidade de impugnar administrativamente a pretensão do Município, defendendo que o recolhimento do imposto seja feito sobre valor fixo na forma prevista no §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68, cuja vigência e eficácia foi mantida mesmo com a entrada em vigor da Lei Complementar 116/03.

4.4. Poderão ainda os notários e tabeliães defender judicialmente a possibilidade do recolhimento do ISS em valor fixo, utilizando do Mandado de Segurança preventivo, sem prejuízo da possibilidade do depósito judicial como forma de suspender a exigibilidade do crédito tributário (Súmula 112 do STJ).

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CONCLUSÕES

a)A Lei Complementar 116/2003. Esta lei revogou diversos dispositivos referentes à legislação tributária do ISS, mantendo, no entanto, a vigência do §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68;

b)O §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68, possibilita que os profissionais liberais e autônomos recolham o ISS a partir de um valor fixo quando prestem serviços sob a forma de trabalho pessoal, sem ajuda de empregado com a mesma qualificação, não fazendo restrição quanto ao tipo de serviço ou profissional.

c)A atividade notarial e de registro é delegada, de forma permanente, em caráter pessoal, podendo somente recair sobre pessoa natural, habilitada em concurso público de provas e títulos, não sendo outorgada a empresas, assumindo o notário e tabelião responsabilidade pessoal pela atividade.

d)A própria Secretaria da Receita Federal, na SOLUÇÃO DE CONSULTA 194, de 24 de maio de 2004 afastou qualquer dúvida a respeito da natureza jurídica dos serviços prestados por NOTÁRIOS e TABELIÃES, de modo que não podem ser considerados como pessoa jurídica pelo simples fato de possuir CNPJ.

e)Não pode a autoridade administrativa municipal, a margem da lei, pretender equiparar os notários e tabeliães aos empresários cuja tributação é definida a partir do preço do serviço. Admitir essa possibilidade é franquear a autoridade administrativa o poder de alterar institutos e formas de direito privado, pretendendo uma equiparação injustificável dos notários e tabeliães aos empresários.

f)Os serviços notariais, de registro e cartorários são serviços públicos cuja execução é delegada a uma pessoa natural, preenchendo todos os requisitos para o recolhimento fixo do ISS, conforme o §1º, do artigo 9º, do Decreto-Lei 406/68.

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Notas

Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues, "O ISS e a Lei Complementar nº 116/2003 - Aspecto Relevantes", O ISS e a LC 116, coordenador Valdir de Oliveira Rocha, Dialética, 2003, p. 202

XAVIER, Alberto, e ESTRADA, Roberto Duque. O ISS das Sociedades de Serviços Profissionais e a Lei Complementar nº 116/03. O ISS E A LC 116 / coordenador Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2003. Pág. 17.

Art. 14. A delegação para o exercício da atividade notarial e de registro depende dos seguintes requisitos:

I - habilitação em concurso público de provas e títulos;

II - nacionalidade brasileira;

III - capacidade civil;

IV - quitação com as obrigações eleitorais e militares;

V - diploma de bacharel em direito;

VI - verificação de conduta condigna para o exercício da profissão.

Art. 20. Os notários e os oficiais de registro poderão, para o desempenho de suas funções, contratar escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados, com remuneração livremente ajustada e sob o regime da legislação do trabalho.

Art. 3º Notário, ou tabelião, e oficial de registro, ou registrador, são profissionais do direito, dotados de fé pública, a quem é delegado o exercício da atividade notarial e de registro.

Decreto nº 2173 de 05.03.97, parte I, título III, cap. I, Art. 10, inciso IV, letra C. São trabalhadores autônomos o notário ou tabelião e Oficial de Registro ou Registrador, titular de cartório que detêm a delegação do exercício da atividade notarial e de registro, não remunerados pelos cofres públicos, admitidos à partir de 21.11.1994.

TORRES. Heleno. Direito Privado e Direito Tributário. Revista dos Tribunais, 2004, p.81.

TORRES. Heleno. Ob. Cit. p. 83

Fonte: Jus Navigandi

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